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這個稅，那個稅，誰來繳稅？
2012/09/20
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作者：
莊仲甫
壹、共有財產之納稅義務
數人共有一物之所有權為共有，其有分別共有與公同共有之分，數人按其應有部分，對於一物有所有權者為分別共有；公同共有則係法律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者。
一般財產均以其所有人為納稅義務人，如屬單獨所有，則其納稅義務人相當明確。但共有財產其所有人有數人，究應以何人負納稅義務，亦應明確規定，以免滋生困擾。因此，本法第12條即規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」，依本條規定，共有財產設有管理人者，即由該管理人負納稅義務。若未設管理人者，其為分別共有時，由各分別共有人就其應有部分負納稅義務，即各共有人對他共有人所應負擔之稅捐，並無連帶繳納義務；其為公同共有時，則以全體公同共有人為納稅義務人，各共有人間應負連帶責任。
貳、清算人之納稅義務
法人解散後，即須清算其財產，公司法第24條亦規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。」；而清算即對已解散之法人，就其法律關係加以清理以使之歸於消滅，並對其剩餘財產加以分配為目的之程序。清算須有實行清算之人，即清算人，清算人之職務為了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派移交剩餘財產等。
而為保障稅收，本法第13條即規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，即在規定已解散之法人、合夥或非法人團體實行清算時，清算人在辦理清算時，應將該法人等所欠稅捐繳納，依法定稅捐受清償之順序（如本法第6條規定）繳納之後，始得分配剩餘財產，以防清算人徇私舞弊，擅自分配。若清算人未繳清稅捐，即分配剩餘財產或未依法律所定稅捐受清償為清償，致稅捐未繳清者，清算人應就未繳清之稅捐負繳納義務，稅捐稽徵機關移送法院執行時，得對清算人之財產為強制執行。
參、遺囑執行人、繼承人等之納稅義務
被繼承人死亡後若遺有財產，自應由其繼承人承受之，繼承人並得隨時請求分割遺產，但法律另有規定或契約另有訂定者，不在此限。另遺囑人於不違反關於特留分規定之範圍內，得以遺囑自由處分遺產（遺贈），受遺贈人自得依遺囑內容取得財產，而為使遺囑確實執行，遺囑人得以遺囑指定遺囑執行人或委託他人指定之或由親屬會議選定之或由利害關係人聲請法院指定之，遺囑執行人有交付財產之義務。繼承開始時，繼承人之有無不明時應選任遺產管理人，遺產管理人職責之一為交付遺贈物（以上參見民法繼承編）。由上可知，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人均係對遺產具有處分權之 人。
本法為確保稅捐之稽徵，對上述有權處分遺產者，乃課以一定之責任，因此於第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」。此在針對納稅義務人死亡，應俟繳清其應納之稅捐後，始得處分其遺產，惟納稅義務人死亡遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，究應由何人負繳納義務？依稅捐稽徵法施行細則第4條規定，由下列之人負繳納義務：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人；二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人；三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。前述第3款應選定之遺產管理人，於被繼承人死亡發生之日起6個月內未經選定報明法院者，稅捐稽徵機關得依有關規定聲請法院選任遺產管理人。本條規定之納稅義務人與遺產稅納稅義務人相同。
肆、營利事業合併之納稅義務
營利事業為促進合理經營或為改善財產狀況或為其他特定目的，而與他事業合併，時有所見。而合併後消滅之營利事業，其合併前之權利義務（包括債務）則依民法第306條規定：「營業與他營業合併，而互相承受其資產及負債者，……其合併之新營業，對於各營業之債務，負其責任。」及公司法第75條規定：「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」
至於因合併而消滅之營利事業，其合併前之應納稅捐則比照上述民法及公司法規定，於本法第15條規定：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營業事業負繳納之義務。」以資明確。另營利事業因合併而消滅時，其於合併前應退之稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業受理，但獨資合夥之營利事業，在合併時另有協議，並已向稅捐稽徵機關報備者，從其協議（稅稽細5條）。 
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